Wijziging kwalificatie open cv en buitenlandse rechtsvormen

19/09/23

Dit artikel is voor het laatst bijgewerkt op 19 december 2023.

Het doel van de wet is om het aantal hybride mismatches in een internationale context te verminderen. De nieuwe maatregelen zouden moeten leiden tot minder hybride mismatches die het gevolg zijn van een verschil in kwalificatie van juridische entiteiten door twee landen. Dergelijke verschillen in kwalificatie kunnen ertoe leiden dat bepaalde inkomsten ofwel tweemaal worden belast (d.w.z. eenmaal op het niveau van de entiteit en nogmaals op het niveau van haar participanten), dan wel in het geheel niet worden belast. De wet volgt op een consultatieronde die al in 2021 heeft plaatsgevonden. De maatregelen treden in beginsel in werking per 1 januari 2025. Daarnaast is voorzien in overgangsrecht waar al in 2024 een beroep op kan worden gedaan.

Wat betekent dit voor uw onderneming?

Als uw organisatie of onderneming een internationale structuur heeft waartoe ook Nederlandse (bedrijfs)onderdelen behoren, kan deze worden beïnvloed door de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen. Hiervan kan met name sprake zijn als uw organisatie of onderneming een internationale structuur heeft waarin sprake is van:

een niet-transparante, Nederlandse commanditaire vennootschap (cv), of
een buitenlandse rechtsvorm die vergelijkbaar is met een niet-transparante, Nederlandse commanditaire vennootschap (cv), of
een buitenlandse entiteit die niet vergelijkbaar is met een bestaande Nederlandse rechtsvorm.

Niet alleen voor ondernemingen maar ook voor particuliere beleggers kan een gewijzigde kwalificatie gevolgen hebben.

Inleiding

Een van de onderdelen van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen is de intrekking van het zogenoemde ‘toestemmingsvereiste’ bij Nederlandse cv’s. Dit ‘toestemmingsvereiste’ is de oorzaak van veel hybride mismatches in Nederland. Op basis van het ‘toestemmingsvereiste’ wordt een Nederlandse cv als niet-transparant beschouwd voor de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting, als de toetreding of vervanging van vennoten mogelijk is zonder toestemming van alle andere vennoten (zowel beherende als commanditaire vennoten). Dit noemen we een ‘open cv’. Kort gezegd betekent een niet-transparante of open cv dat de cv zelf in de Nederlandse (winst)belasting wordt betrokken, en niet haar vennoten. Op basis van de nieuwe wet zullen cv's vanaf 1 januari 2025 altijd fiscaal transparant worden, en daarmee op een uniforme wijze worden gekwalificeerd.

Als gevolg van deze maatregel zou het aantal hybride mismatches aanzienlijk moeten afnemen, en wordt meer flexibiliteit verwacht voor organisaties die een transparante Nederlandse cv-structuur nastreven. Toch is het belangrijk om bestaande structuren te analyseren om onverwachte gevolgen van Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen te voorkomen.

Nederlandse cv's en met Nederlandse juridische entiteiten vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen

Zoals wij al hebben opgemerkt, is een van de onderdelen van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen de intrekking van het zogenoemde ‘toestemmingsvereiste’. Op dit moment bepaalt het ‘toestemmingsvereiste’ of een Nederlands cv (of een personenvennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal) moet worden gekwalificeerd als transparant (achterliggende vennoten kunnen belastingplichtig zijn) of niet-transparant (cv is zelf belastingplichtig). Volgens de nieuwe wet zal een Nederlandse cv of andere personenvennootschap vanaf 1 januari 2025 altijd als fiscaal transparant worden behandeld, en niet (langer) onderworpen zijn aan de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting of aan Nederlandse bronbelastingen. In plaats daarvan worden de vennoten vanaf 1 januari 2025 rechtstreeks belastingplichtig voor hun aandeel in het resultaat van de personenvennootschap (vennootschaps- dan wel inkomstenbelasting, afhankelijk van de omstandigheid of de participant een lichaam dan wel een natuurlijk persoon is). Deze regel zal ook gaan gelden voor buitenlandse rechtsvormen die vergelijkbaar zijn met een Nederlandse personenvennootschap.

Overgangsrecht

Voor Nederlandse cv's en daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen die op dit moment kwalificeren als niet-transparant voor de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting, heeft de wijziging naar fiscale transparantie tot gevolg dat zij worden geacht hun activa en passiva te hebben overgedragen aan hun participanten (fictieve vervreemding gevolgd door staking). In beginsel leidt dit tot een fiscale eindafrekening over de stille en fiscale reserves en de goodwill. Om te voorkomen dat daar nu al belasting over moet worden betaald, bevat het wetsvoorstel overgangsrecht:

een doorschuiffaciliteit (de fiscale claim over de stille en fiscale reserves en de goodwill wordt overgenomen door de achterliggende commanditaire vennoten);
een aandelenfusiefaciliteit (de achterliggende commanditaire vennoten kunnen de fiscale claim doorschuiven naar een houdstervennootschap en er geldt een vrijstelling overdrachtsbelasting voor situaties waar er een onroerende zaak overgaat);
een doorschuiffaciliteit bij tbs-situaties (de achterliggende commanditaire vennoten kunnen de fiscale claim op door hen ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen doorschuiven);
een gespreide betaling gedurende ten hoogste tien jaren.

Zoals gezegd, treedt de wet per 1 januari 2025 in werking. Op het overgangsrecht kan al in 2024 een beroep worden gedaan. Hierdoor hebben belastingplichtigen een jaar de tijd om te anticiperen op de voorgestelde maatregelen, en kunnen zij eventueel gebruikmaken van de overgangsfaciliteiten.

Het is mogelijk dat een open cv die nu vennootschapsbelastingplichtig is, over verrekenbare verliezen beschikt. De beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht van de open cv per 1 januari 2025 heeft tot gevolg dat de mogelijkheid tot verliesverrekening in beginsel verloren gaat. De staatssecretaris van Financiën heeft toegezegd dat de aanspraak op verliesverrekening mag worden doorgeschoven naar de achterliggende vennoten indien gebruik wordt gemaakt van de onder punt 1 genoemde doorschuiffaciliteit. In verband daarmee zal uiterlijk begin 2024 een beleidsbesluit worden gepubliceerd.

Bepaling transparantie bij buitenlandse juridische entiteiten die vergelijkbaar zijn met Nederlandse juridische entiteiten

Op dit moment vindt de classificatie van buitenlandse juridische entiteiten als transparant of niet-transparant voor Nederlandse fiscale doeleinden plaats op basis van hun vergelijkbaarheid met Nederlandse juridische entiteiten (de zogenoemde ‘rechtsvormvergelijkingsmethode’). Volgens de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen blijft de ‘rechtsvormvergelijkingsmethode’ gehandhaafd als belangrijkste kwalificatiemethode. De ‘rechtsvormvergelijkingsmethode’ is zowel van toepassing in de situatie waarin een Nederlandse belastingplichtige een belang heeft in een buitenlandse juridische entiteit, als in de situatie waarin een buitenlandse juridische entiteit een belang heeft in een Nederlandse juridische entiteit.

Bepaling transparantie bij buitenlandse juridische entiteiten die niet vergelijkbaar zijn met Nederlandse juridische entiteiten

Voor buitenlandse juridische entiteiten die niet vergelijkbaar zijn met een bestaande Nederlandse juridische entiteit, bevat de nieuwe wet twee nieuwe benaderingen:

Vaste benadering: als de buitenlandse juridische entiteit naar de omstandigheden beoordeeld feitelijk in Nederland is gevestigd, wordt deze entiteit als niet-transparant beschouwd (en dus onderworpen aan de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting);
Symmetrische benadering: als de buitenlandse juridische entiteit naar de omstandigheden beoordeeld feitelijk buiten Nederland is gevestigd, volgt Nederland de classificatie van het rechtsgebied waarin de entiteit is gevestigd.

In toelichting op het wetsvoorstel dat op Prinsjesdag is ingediend, werden de Limited Liability Partnership (LLP) naar Brits recht, de Unlimited Company (ULC) naar Iers recht en de Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) naar Duits recht met name genoemd als voorbeelden van entiteiten die niet vergelijkbaar zijn met een Nederlandse juridische entiteit. Naar onze mening kan daarnaast ook de Société en Nom Collectif (SNC) naar Frans recht worden genoemd als een buitenlandse entiteit die niet is te vergelijken met een Nederlandse juridische entiteit.

De vaste benadering en de symmetrische benadering zijn zowel van toepassing in de situatie waarin een Nederlandse juridische entiteit een belang heeft in een buitenlandse juridische entiteit, als in de situatie waarin een buitenlandse juridische entiteit een belang heeft in een Nederlandse juridische entiteit.

Relatie tot ATAD2

U zult misschien denken: er was toch al Europese wetgeving om hybride mismatches tegen te gaan? Inderdaad zijn er vanaf 2020 al maatregelen ter bestrijding van hybride mismatches ingevoerd door implementatie van de Europese ATAD2 richtlijn. Deze maatregelen nemen de gevolgen weg van hybride mismatches: zo zijn betalingen aan hybride entiteiten onder omstandigheden fiscaal niet aftrekbaar, of worden deze betalingen onder omstandigheden juist belast. De Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen neemt daarentegen de oorzaak van hybride mismatches (kwalificatieverschillen tussen belastingstelsels) weg. Bij de kwalificatie van de open cv en van bepaalde buitenlandse rechtsvormen gaat het namelijk om de vraag aan welke persoon bepaalde inkomsten moeten worden toegerekend: aan de open cv of de buitenlandse rechtsvorm als zodanig, of aan de achterliggende participant(en)? Het antwoord op deze vraag bepaalt in feite welke persoon de belastingplichtige is.

Een andere maatregel uit de ATAD2 richtlijn is de per 1 januari 2022 ingevoerde vennootschapsbelastingplicht van zogenoemde ‘omgekeerde hybride lichamen’: in Nederland gevestigde samenwerkingsverbanden die naar Nederlands recht transparant, maar naar buitenlands recht niet-transparant zijn. Deze maatregel blijft gehandhaafd. Voor open cv’s die per 1 januari 2025 fiscaal transparant worden maar die tevens als een (belastingplichtig) omgekeerde hybride lichaam worden aangemerkt, geldt geen eindafrekeningsplicht.