11/04/24
Wanneer een geldlening is verstrekt onder omstandigheden en voorwaarden waartegen een onafhankelijke derde het geld niet (of alleen tegen een winstdelende rente) zou hebben willen verstrekken, wordt deze lening fiscaal bestempeld als een zogenoemde ‘onzakelijke lening’. In de praktijk komen dergelijke onzakelijke leningen ook voor tussen BV's van familieleden, bijvoorbeeld de BV van een ouder verstrekt een (onzakelijke) lening aan de BV van een kind. De vraag die opkwam is of er in dergelijke gevallen fiscaal gezien ook sprake is van een schenking van de ouder aan het kind. Deze vraag is nu aan de orde gekomen in een procedure voor de Hoge Raad.
Als een onzakelijke lening binnen bijvoorbeeld de familiesfeer wordt verstrekt, is volgens de Hoge Raad geen sprake van een schenking voor het bedrag van de hoofdsom. Wel is van belang om te beoordelen of ten aanzien van de overeengekomen rente mogelijk sprake is van een schenking.
Een onzakelijke lening doet zich voor wanneer een geldlening is verstrekt onder omstandigheden en condities waartegen een onafhankelijke derde het geld niet, of alleen tegen een winstdelende rente, zou hebben willen verstrekken. Als sprake is van een onzakelijke lening, dan kan een eventueel afwaarderingsverlies niet ten laste van de fiscale winst worden gebracht. De Hoge Raad heeft in diverse arresten aangegeven wanneer sprake is van een onzakelijke lening en wat de gevolgen van de kwalificatie als onzakelijke lening zijn. Voor de inkomstenbelastig en de vennootschapsbelasting wordt de rente op een onzakelijke lening gesteld op de rente die een gelieerde vennootschap zou moeten vergoeden, indien zij met een borgstelling van een concernvennootschap onder verder gelijke voorwaarden van een derde zou lenen (borgstellingsanalogie).
In de praktijk is de vraag opgekomen of bij een onzakelijke lening ook sprake kan zijn van een gift voor de schenkbelasting. Deze vraag is aan de orde gekomen in een procedure voor de Hoge Raad. Daarbij heeft A Holding BV een onzakelijke lening verstrekt aan B BV. De aandelen B BV worden gehouden door de zoon van de aandeelhouder van A Holding BV, dus de BV van vader leent aan de BV van zijn zoon (belanghebbende). Enige jaren later heeft A Holding BV de schuld kwijtgescholden.
De Inspecteur meent dat met het verstrekken van de lening door A Holding BV aan B BV een schenking heeft plaatsgevonden, namelijk een schenking onder de opschortende voorwaarde dat het debiteurenrisico van de onzakelijke lening zich manifesteert. Dat risico doet zich volgens de Inspecteur voor bij de kwijtschelding van de vordering. De Inspecteur heeft daarom een aanslag schenkbelasting opgelegd.
De Hoge Raad heeft nu beslist dat het verstrekken van een onzakelijke lening ‘opzij’ niet reeds naar zijn aard met zich meebrengt dat een gift van het bedrag van de hoofdsom plaatsvindt. Ook is geen sprake van een gift onder de opschortende voorwaarde dat het debiteurenrisico zich verwezenlijkt. De verstrekking van de onzakelijke lening opzij is dus in beginsel geen schenking.
De Hoge Raad beslist echter ook dat de mogelijkheid bestaat dat het verstrekken van een onzakelijke lening een – onvoorwaardelijke – gift inhoudt van een rentevoordeel, dat is aan te merken als vruchtgebruik. Er moet dan wel sprake zijn van een bewuste bevoordeling, een bevoordeling die voortvloeit uit vrijgevigheid.
De schenking bestaat dan uit de waarde van dat vruchtgebruik (volgens een vaste formule bepaald) en de daadwerkelijk overeengekomen rente.
Tot slot bestaat ook de mogelijkheid dat bij het verstrekken van een onzakelijke lening is bepaald dat het geleende bedrag niet hoeft te worden terugbetaald indien aan een opschortende voorwaarde wordt voldaan. Een dergelijke bepaling kan een voorwaardelijke gift inhouden van het bedrag van de hoofdsom. In casu was dit niet aan de orde, maar de Hoge Raad oordeelt hiermee dus wel dat dit onder omstandigheden het geval kan zijn.
Voor de praktijk is van belang dat als sprake is van een onzakelijke lening voor toepassing van de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting de in aanmerking te nemen rente wordt bepaald aan de hand van de borgstellingsanalogie. Voor het bepalen van de eventuele schenkbelasting moet daarentegen de overeengekomen contractuele rente worden vergeleken met de waarde van het vruchtgebruik. Voor de waardering van het vruchtgebruik wordt – als gevolg van een wettelijke fictie - uitgegaan van 6%.