A-G Conclusie, vooraf aanwijzen voor de werkkostenregeling

04/08/23

Dit artikel is gebaseerd op de informatie zoals deze op 4 augustus 2023 bekend was.

De werkkostenregeling kan al vanaf 2011 worden toegepast en voor veel secundaire arbeidsvoorwaarden en bijbehorende vrijstellingen weet de praktijk de bijbehorende spelregels goed te hanteren, zodat dat geen problemen oplevert. Maar dat geldt niet voor situaties waarin de vergoeding of verstrekking pas achteraf wordt geconstateerd, of wanneer er met de Belastingdienst verschil van inzicht is over de gebruikelijkheid van het aanwijzen. A-G Ettema analyseert het vereiste van het op voorhand aanwijzen, maar dit leidt vooralsnog niet tot een pragmatisch handvat.

Wat betekent dit voor u?

Al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten is loon en de praktijk leert dat het met de grote hoeveelheid aan specifieke vrijstellingsregelingen niet altijd lukt om de fiscale verwerking direct goed te laten verlopen. De werkkostenregeling had als doel dit alles te vereenvoudigen, maar we zien dat de Belastingdienst bij discussies achteraf belemmeringen opwerpt om een afwikkeling via deze werkkostenregeling toe te staan. Met de conclusie van A-G Ettema wordt nog eens benadrukt dat het van groot belang is om de werkkostenregeling goed in te regelen en strategisch na te denken bij achteraf geconstateerde onjuistheden. Alleen dan kunnen vervelende individuele verloningen achteraf worden voorkomen.

Let wel dat het hier slechts gaat om een conclusie. Het is een juridisch advies van de A-G aan de Hoge Raad, die later zelfstandig het eindoordeel zal vellen. Conclusies worden vaak, maar niet per definitie door de Hoge Raad opgevolgd.

Casus

Een werkgever besluit werknemers te compenseren voor het feit dat een aanpassing van een pensioenregeling niet tot het beoogde resultaat heeft geleid. De werkgever wenst deze compensatie van gemiddeld € 26.268 per werknemer aan te wijzen voor de werkkostenregeling. De Belastingdienst meent dat dit niet binnen het gebruikelijkheidscriterium past en geeft aan dat dit dus niet mogelijk is. De werkgever wijst vervolgens € 2.400 per werknemer aan en verwerkt het meerdere (onder protest) als loon via de loonstrook. De procedure richt zich op de vraag of ook dat meerdere toch (nog) onder de werkkostenregeling kan worden gebracht.

Standpunt Hof Arnhem-Leeuwarden

Het Hof komt niet aan het toetsen aan het gebruikelijkheidscriterium toe, omdat de compensatie niet op juiste wijze voor de werkkostenregeling is aangewezen. Dat gedeelte is - zo leidt het Hof uit vastleggingen en uitlatingen af - bewust al individueel als loon verwerkt en dus niet aangewezen. Er is ook geen sprake van een fout die kan worden hersteld.

Conclusie van de A-G

Het ‘aanwijzen’
De Belastingdienst hanteert alleen voor gerichte vrijstellingen het uitgangspunt dat deze uit zichzelf (zullen) zijn aangewezen voor de werkkostenregeling. Indien méér wordt vergoed, of niet aan de voorwaarden wordt voldaan, is dat niet het geval en dient alsnog individueel te worden verloond.

Op basis van een uitvoerige analyse van de parlementaire behandeling komt de A-G tot de conclusie dat het aanwijzen in beginsel vormvrij is. Het feitelijk individueel verlonen is hiertoe een belangrijke indicatie, maar kan op basis van arbeidsvoorwaardelijke afspraken nog door de werkgever worden weerlegd. Het juist niet individueel verlonen is een belangrijk vermoeden dat is aangewezen, waarna het aan de inspecteur is om dat te weerleggen.

Deze conclusie geeft een werkgever in beginsel dus meer ruimte om ook bij een constatering achteraf te stellen dat dit via de werkkostenregeling kan worden afgewikkeld. Vaker dan in de ogen van de Belastingdienst het geval is.

Het aanwijzen ‘vooraf’
De A-G ziet vervolgens echter wel een belangrijke beperking in de voorwaarde dat het loonelement ‘vooraf’ moet zijn aangewezen. Alleen dan kan de werkkostenregeling worden toegepast. Aanwijzen impliceert dan ook dat op het moment van verstrekken al direct duidelijk moet zijn dat het beloningselement netto wordt toegekend en dat de werkgever de daarmee samenhangende belasting voor zijn rekening neemt (het zogenoemde bruteren). Maar omgekeerd betekent dit ook dat als die beslissing pas later wordt genomen, bijvoorbeeld omdat dan pas blijkt dat belasting verschuldigd is, de werkgever dit niet al op het moment van verstrekken heeft besloten, en dus ook niet kan hebben aangewezen. Een abstracte analyse die ertoe leidt dat de werkkostenregeling in situaties achteraf niet kan worden toegepast.

Conclusie in de casus
De A-G stelt dat het Hof op basis van de feiten heeft vastgesteld dat de werkgever de compensatie bewust individueel heeft verloond en (dus kennelijk ook bewust) niet heeft aangewezen voor de werkkostenregeling.

Deze bewuste keuze kan niet achteraf worden gewijzigd omdat de wetssystematiek met zich brengt dat alleen vooraf kan worden aangewezen.

In de ogen van de A-G had de werkgever een andere rechtsingang kunnen creëren om zijn wens om de gehele compensatie aan te wijzen voor de werkkostenregeling. Het wettelijk stelsel daartoe is weliswaar complex, maar niet zodanig onmogelijk dat dit als een tekort in de rechtsbescherming moet worden gezien. Dit creëert dus niet de mogelijkheid om de keuze achteraf toch te kunnen wijzigen.

Reactie PwC

Wij onderschrijven de conclusie van de A-G dat de reguliere regels van bewijsvoering ook op het aanwijzen voor de werkkostenregeling van toepassing zijn. Uit feiten en omstandigheden moet worden vastgesteld of de werkgever al dan niet expliciet heeft aangewezen.

Zijn analyse ten aanzien van het aanwijzen vooraf roept echter nog veel vragen op. Bijvoorbeeld de situatie dat een werkgever oprecht denkt een studie onbelast te kunnen verstrekken, en dus niet nadenkt over wie de eventuele belasting voor zijn rekening neemt. Als bij een later boekenonderzoek blijkt dat toch belasting verschuldigd is, en de werkgever op dat moment die belasting alsnog voor zijn rekening neemt, zou dit niet via de werkkostenregeling kunnen worden afgewikkeld.

Dit lijkt ons niet te passen binnen het oogmerk van de werkkostenregeling om het voor werkgevers gemakkelijker te maken. Bovendien zijn wij van mening dat uit de parlementaire behandeling blijkt dat de werkgever vooraf kán aanwijzen, maar dat dit niet betekent dat voor toepassing van de werkkostenregeling vooraf móet zijn aangewezen. Wij lezen in de parlementaire behandeling veel meer de bedoeling dat de werkgever - binnen de arbeidsvoorwaardelijke afspraken - uiterlijk op het moment van fiscaal verwerken van de verstrekking deze keuze moet maken. Indien pas bij een boekenonderzoek wordt geconstateerd dat de studie niet belastingvrij kon worden vergoed, is dat het moment waarop de werkgever zijn keuze maakt om al dan niet aan te wijzen.

Verder delen wij zijn conclusie niet dat het rechtsstelsel de werkgever voldoende mogelijkheden biedt om zijn standpunt dat een beloningselement onder de werkkostenregeling valt, door te voeren indien de Belastingdienst kenbaar heeft gemaakt daar niet mee in te stemmen. Bijvoorbeeld in situaties waarin het belang vanuit materieel oogpunt veelal bij de werknemer ligt, zoals de 30%-regeling. Of de situatie waarin pas echt achteraf blijkt dat iets niet onbelast had kunnen worden verstrekt, zoals in het genoemde voorbeeld van de studie. Mede ook door de doorwerking naar de inkomstenbelasting bij de werknemer, heeft de werkgever naar onze mening geen eenvoudige route voor ‘agree to disagree’ en zou het stelsel hiertoe moeten worden verbeterd.

Uiteraard zal de Hoge Raad uiteindelijk beslissen hoe de kwestie afloopt. Wij achten het denkbaar dat de Hoge Raad zich niet geroepen voelt de genoemde complexe wettelijke onzuiverheden op te lossen en de uitspraak van het Hof simpelweg op basis van de gestelde feiten zal afdoen.

Daarmee duren de aangestipte knelpunten in de uitvoering van de werkkostenregeling voort. De werkgever kan dit maar beter voorkomen door de werkkostenregeling goed te implementeren en de uitvoering procesmatig te beheersen. Constateringen achteraf kunnen nog steeds tot bewerkelijke discussies en aanslagen leiden.