Prinsjesdag 2023: aanpassingen in bedrijfsopvolgingsregeling

02/11/23

Dit artikel is voor het laatst bijgewerkt op 19 december 2023, na de stemming van de Eerste Kamer over het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 en bijbehorende amendementen.

Zoals aangekondigd in de Voorjaarsnota 2023 en in de reactie op het onderzoek naar de bedrijfsopvolgingsregeling, bevat het Belastingplan 2024 verschillende aanpassingen in de bedrijfsopvolgingsregeling. Met deze aanpassingen wordt de bedrijfsopvolgingsregeling op diverse punten versoberd en tegelijk enkele knelpunten weggenomen door bepaalde voorwaarden te versoepelen. Voor het Belastingplan 2025 zijn meer aanpassingen aangekondigd, maar daarover zal een volgend kabinet beslissen.

Wat betekent dit voor u en uw (familie)bedrijf?

U krijgt te maken met aanzienlijke aanpassingen van de huidige bedrijfsopvolgingsregeling. Zo wordt aan derden verhuurd vastgoed vanaf 1 januari 2024 standaard aangemerkt als beleggingsvermogen, zodat hierop niet de fiscale faciliteiten voor bedrijfsopvolging van toepassing zullen zijn. Maar daar blijft het niet bij. In 2025 en 2026 volgen op basis van het Belastingplan 2024 meer ingrijpende aanpassingen van de bedrijfsopvolgingsregeling. Zo wordt vanaf 2025 de vrijstelling voor de schenk- en erfbelasting verlaagd. Voor een waarde van een onderneming tot 1,5 miljoen euro geldt een vrijstelling van 100 procent en voor het meerdere een vrijstelling van 75 procent in plaats van de eerdere 83 procent. Vanaf 2025 geldt voor de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting niet langer de voorwaarde dat de bedrijfsopvolger minstens drie jaar in dienst van de onderneming moet zijn geweest (dienstbetrekkingseis). Daar staat tegenover dat vanaf 2025 de bedrijfsopvolger minimaal 21 jaar oud moet zijn bij een schenking, zowel voor de faciliteit in de inkomstenbelasting als in de schenkbelasting. Bij vererving geldt deze minimumleeftijd niet. Ook wil het kabinet vanaf 2026 de bezits- en voortzettingseis versoepelen.

Wat betreft de wijzigingen die vanaf 2026 moeten gelden, is het de vraag of een volgend kabinet deze voornemens overneemt en in het Belastingplan 2025 opneemt. Vanwege de behoorlijke impact die de wijzigingen op u en uw onderneming kunnen hebben, is het echter raadzaam hier nu al rekening mee te houden in uw bedrijfsopvolgingsplanning. Hierna leest u meer over deze voorgestelde maatregelen.

De laatste jaren liggen de bedrijfsopvolgingsregeling in de schenk- en erfbelasting (BOR) en de doorschuifregeling in de inkomstenbelasting (DSR) onder een vergrootglas. Enerzijds gaat dat om de vraag of de faciliteiten niet te ruim zijn en anderzijds of de voorwaarden die de wetgever stelt aan de faciliteiten wel op de juiste manier het beoogde doel dienen. De faciliteiten zijn in 2022 dan ook door het CPB geëvalueerd en op Prinsjesdag 2022 heeft het (toen nog missionaire) kabinet al aanpassingen aangekondigd. Ook heeft het ambtelijke rapport 'Aanpak fiscale regelingen' (7 juli 2023) onder meer de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten tegen het licht gehouden en getoetst op doeltreffendheid, doelmatigheid, complexiteit in de uitvoering, doenlijkheid (uitvoering voor de burger) en de onderbouwing van de faciliteit. In dit rapport worden de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten weliswaar als doelmatig beschouwd, maar ook als zeer complex. In 2023 heeft het kabinet dan ook diverse aanpassingen van de bedrijfsopvolgingsregeling bekendgemaakt in de Voorjaarsnota 2023 en in zijn reactie op het vervolgonderzoek op de evaluatie van het CPB. Lees hierover onze eerder gepubliceerde belastingnieuwsberichten ‘Introductie minimumleeftijd bij schenkingen voor bedrijfsopvolging’ en ‘Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten vanaf 2025 versoberd’. 

Op Prinsjesdag heeft het demissionaire kabinet de volgende - inmiddels aangenomen - aanpassingen in de BOR/DSR voorgesteld. Deels zijn de aanpassingen opgenomen in de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024, die op 19 december 2024 is aangenomen door de Eerste Kamer. De overige aanpassingen volgen komend jaar in het Belastingplan 2025, tenminste indien het nieuwe kabinet deze aanpassingen besluit over te nemen. Hierna leest u meer over elke voorgestelde maatregel met de ingangsdatum.

Aangenomen maatregelen Belastingplan 2024 (let op! soms wijkt de ingangsdatum af)

1. Beleggingsfictie

Aan derden ter beschikking gestelde onroerende zaken worden voor de BOR en DSR voortaan standaard als beleggingsvermogen aangemerkt en komen dus niet in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (ingangsdatum: 1 januari 2024).

Over aan derden verhuurd vastgoed bestaan ook nu al vaak moeilijke discussies met de Belastingdienst over de vraag of dit moet worden gekwalificeerd als ondernemingsvermogen (opvolgingsfaciliteiten) dan wel als beleggingsvermogen (geen opvolgingsfaciliteiten). Met deze maatregel worden langlopende discussies hierover in de toekomst voorkomen. Het kabinet acht het niet bezwaarlijk voor de continuïteit van de onderneming als een gedeelte van het aan derden verhuurd vastgoed verkocht moet worden om inkomstenbelasting en schenk- of erfbelasting te voldoen. Kortdurende verhuur, zoals hotelkamers, cafés, restaurants, tennishallen, bowlingbanen en squashbanen, evenals kortdurende teeltpachtovereenkomsten vanwege vruchtwisselingen, vallen niet onder deze maatregel. Verhuur van huizen of kamers voor bewoning valt wel onder de maatregel.

Voor het bepalen of sprake is van een aan derden verhuurd vastgoed wordt een dubbele toets geïntroduceerd: een ‘feitelijkgebruiktoets’ én een ‘oogmerktoets’. De dubbele toets houdt in dat onroerende zaken die ten tijde van schenking of vererving feitelijk ter beschikking zijn gesteld aan derden of wanneer ze daarvoor bestemd zijn, worden aangemerkt als beleggingsvermogen. De oogmerktoets is alleen relevant als er geen sprake is van verhuur aan derden op het moment van verkrijging door schenking of vererving. Is er ten tijde van de schenking of vererving sprake van projectontwikkeling met de bedoeling om te verhuren, dan is de beleggingsfictie niet van toepassing.

Onroerende zaken die niet aan derden worden verhuurd maar in gebruik zijn voor de eigen bedrijfsuitoefening, vallen niet onder de voorgestelde maatregel. Denk daarbij aan gebruik binnen het concern.

2. Aanpassing vrijstelling

De BOR-vrijstelling wordt 100 procent van de going concernwaarde van de onderneming tot 1,5 miljoen euro (2024: 1.325.253 euro) en 75 procent (nu: 83 procent) over het meerdere aan ondernemingsvermogen (ingangsdatum 1 januari 2025). Het kabinet wil met deze aanpassing het profijt van de BOR meer laten neerslaan bij kleinere ondernemingen en minder bij grote ondernemingen.

Door de verlaging van het vrijstellingspercentage gaat de effectieve belastingdruk bij een bedrijfsopvolging omhoog van ongeveer 3,4 naar ongeveer 6 procent. Hiermee lijkt Nederland verder uit de pas te lopen ten opzichte van ons omringende landen. Toch verwacht het kabinet geen noemenswaardige negatieve effecten op de Nederlandse economie. Het kabinet wijst er bijvoorbeeld op dat de voorwaarden tot toegang tot de faciliteiten in andere landen strenger kunnen zijn en dat Nederland een ruim rentedragend uitstel van betaling van tien jaar kent .

3. Afschaffing doelmatigheidsmarge

De 5%-doelmatigheidsmarge in de BOR en DSR wordt afgeschaft (ingangsdatum voor BOR 1 januari 2025; voor DSR is dat later, de precieze datum is nog niet bekend).

De 5%-doelmatigheidsmarge houdt in dat eventueel aanwezig beleggingsvermogen ter grootte van 5 procent van het ondernemingsvermogen, toch kwalificeert voor de BOR en DSR. Aanvankelijk had de wetgever met deze marge beoogd discussies te voorkomen over de kwalificatie ondernemingsvermogen versus beleggingsvermogen. De doelmatigheidsmarge vergroot de uitvoerbaarheid van de BOR en DSR echter niet. Er moet immers nog steeds vastgesteld worden hoe hoog het ondernemingsvermogen is om te bepalen hoe groot de 5%-doelmatigheidsmarge is. Vandaar dat deze regeling wordt afgeschaft.

4. Beperkte toepassing BOR / DSR bij gemengd gebruik bedrijfsmiddelen

Bedrijfsmiddelen die zowel zakelijk als privé worden gebruikt (gemengd gebruik) mogen naar keuze als ondernemingsvermogen op de balans worden gezet, dan wel als privévermogen buiten de onderneming blijven (keuzevermogen). Keuzevermogen dat op de ondernemingsbalans staat, gaat nu alleen kwalificeren als ondernemingsvermogen voor de BOR/DSR voor zover dit daadwerkelijk binnen de onderneming wordt gebruikt (ingangsdatum 1 januari 2025).

Op dit moment is het zo dat keuzevermogen voor de BOR en DSR voor 100 procent als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt. Dit gaat vanaf 2025 veranderen. Vermogensbestanddelen kwalificeren dan nog alleen voor de BOR en DSR naar de mate waarin zij in de onderneming worden gebruikt. De mate waarin een vermogensbestanddeel zakelijk of privé wordt gebruikt is niet altijd eenvoudig te bepalen. Daarom gaat deze nieuwe regel om doelmatigheidsredenen gelden voor vermogensbestanddelen met een waarde van minimaal 100.000 euro en een zakelijk gebruik van minder dan 90 procent op het moment van verkrijging. De waardegrens geldt voor afzonderlijke bedrijfsmiddelen en dus niet voor een complex van bedrijfsmiddelen, zoals een wagenpark of het geheel aan kantoorelektronica. Bij een lagere waarde of bij een zakelijk gebruik van meer dan negentig procent, wordt het vermogensbestanddeel geheel als ondernemingsvermogen aangemerkt. Vermogensbestanddelen die niet voor bedrijfsdoeleinden en evenmin voor privédoeleinden worden gebruikt, zoals overbodige machines of gebouwen, vallen niet onder de maatregel, mits ze niet ter belegging worden aangehouden.

5. Afschaffing dienstbetrekkingseis DSR en invoering minimumleeftijd BOR en DSR

De dienstbetrekkingseis voor de DSR wordt afgeschaft en er gaat voor de bedrijfsopvolger een minimumleeftijd van 21 jaar gelden voor de toepassing van de BOR én DSR (ingangsdatum 1 januari 2025).

De dienstbetrekkingseis houdt in dat voor de DSR bij schenking de opvolger ten minste 36 maanden in dienst moet zijn van de onderneming die wordt geschonken. Omdat deze eis verder geen kwantitatieve of kwalitatieve invulling heeft - een nulurencontract zou bijvoorbeeld al volstaan - maar wel leidt tot uitvoeringslasten en in sommige gevallen zelfs tot frustratie van bedrijfsoverdracht, laat het kabinet deze eis vervallen. 

Om oneigenlijk gebruik te voorkomen - zoals een schenking aan zeer jonge kinderen - wordt wel een minimumleeftijd van 21 jaar ingevoerd voor zowel de BOR als de DSR bij schenking. Dit geldt echter niet bij vererving.

Bij de keuze voor de minimumleeftijd van 21 jaar heeft voor het kabinet laten meewegen dat een bedrijfsopvolger na het bereiken van de meerderjarigheid nog wat (extra) werk- en studie-ervaring zal opdoen. Hiervoor heeft het kabinet aansluiting gezocht bij de drie jaar van de dienstbetrekkingseis.

6. BOR en DSR bij verwaterde belangen

Verwaterde belangen hebben bij een minimumbelang van 0,5 procent toegang tot de BOR en DSR. Deze minimumeis komt te vervallen wanneer de verkrijger een bloed- of aanverwant in de neergaande lijn is. Hierdoor blijven familiebedrijven ondanks vergaande verwatering toegang houden tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. (ingangsdatum 1 januari 2024)

Voorgestelde maatregelen voor komend belastingplan 

Zoals hiervoor al aangegeven, heeft het (thans demissionaire) kabinet naast bovengenoemde maatregelen 1 tot en met 5 (maatregel 6 was een amendement van de zijde van de Tweede Kamer), nog enkele maatregelen aangekondigd met het voornemen deze te verwerken in het volgende Belastingplan. Onzeker is in hoeverre het komende, nieuwe kabinet zal besluiten om die aangekondigde maatregelen over te nemen. Omdat het toch van belang kan zijn voor uw vermogensplanning in het kader van bedrijfsopvolging beschrijven wij hieronder de andere aangekondigde maatregelen (maar dus met een slag om de arm!)

7. Beperkte toepassing BOR/DSR tot 5 procent reguliere-aandelenbelang

Het kabinet wilde de toepassing van de BOR en DSR beperken tot ‘reguliere’ 5%-aandelenbelangen die volledig meedelen in de winst en de liquidatieopbrengst. Deze maatregel zou worden uitgewerkt in het Belastingplan 2025. (beoogde ingangsdatum 1 januari 2026)

Op dit moment is het zo dat ook zeer kleine belangen kunnen kwalificeren voor de BOR/DSR, zo lang sprake is van een belang van ten minste 5 procent in een bepaalde soort aandelen, terwijl dat bijvoorbeeld zou kunnen gaan om 0,01 procent van het geplaatst kapitaal. Het kabinet wil dit soort belangen, met een zeer beperkte kapitaaldeelname, niet laten kwalificeren voor de BOR en DSR. Wel lijkt bij deze aandelenbelangen nog uitstel van betaling mogelijk voor zover sprake is van heffing over ondernemingsvermogen.

8. Versoepeling bezits- en voortzettingseis BOR

Het kabinet wilde de bezits- en voortzettingseis voor de BOR versoepelen. Deze maatregel zou worden uitgewerkt in het Belastingplan 2025. (beoogde ingangsdatum 1 januari 2026)

Voor toepassing van de BOR geldt nu dat de overdrager de aandelen reeds een jaar bij overlijden dan wel vijf jaar bij schenken moet houden en dat de onderneming ook gedurende die periode wordt gedreven in de vennootschap (bezitseis). Daarnaast moet de opvolger de verkregen aandelen gedurende vijf jaar houden en mag de onderneming niet gestaakt worden in die periode (voortzettingseis). In de praktijk knellen deze eisen en kunnen ze in de weg staan aan zakelijke ondernemingsbeslissingen. Het demissionaire kabinet wil deze eisen aanpassen om dergelijke knelpunten weg te nemen. Het uitgangspunt zal daarbij zijn om aan te sluiten bij de gerechtigdheid van de overdrager tot de onderneming en dat wijzigingen in de structuur niet langer een belemmering voor toepassing van de BOR zouden moeten vormen.

In aanloop naar het Belastingplan 2025 zal onderzoek plaatsvinden naar verdere versoepeling van de bezits- en voortzettingseis. Daarbij is tevens het voornemen van het demissionaire kabinet om de vijfjaarstermijn zowel in de bezits- als de voortzettingseis in te korten.

9. Aanpak oneigenlijk gebruik BOR

Het kabinet wilde oneigenlijk gebruik aanpakken: geen 'rollatorinvesteringen' en 'dubbelBOR'. Deze maatregel zou worden uitgewerkt in het Belastingplan 2025. (beoogde ingangsdatum 1 januari 2026)

Met rollatorinvesteringen doelt het kabinet op vermogenden die, vaak op hoge leeftijd, beleggingsvermogen omzetten in ondernemingsvermogen door bijvoorbeeld een onderneming te starten dan wel een bestaande onderneming te kopen. Om dit tegen te gaan denkt het kabinet bijvoorbeeld aan een stapsgewijze verhoging van de bezitstermijn met een bepaalde termijn per jaar boven de AOW-gerechtigde leeftijd.

Bij ‘dubbelBOR’ gaat het om constructies waarbij - in de eenvoudige variant - een schenking van een onderneming heeft plaatsgevonden met toepassing van de BOR, waarna de schenker de onderneming terugkoopt met beleggingsvermogen. Doel hiervan is dat het beleggingsvermogen na terugkoop wel weer kwalificeert voor de BOR met inachtneming van de bezitstermijn. Het kabinet wil dit tegengaan door de BOR niet toe te passen als de onderneming in enige vorm ooit eerder door de schenker c.q. erflater is gedreven. 

Naast de laatste drie maatregelen (7, 8 en 9) wordt komend jaar ook nog onderzoek gedaan naar de algehele toekomst van de schenk- en erfbelasting. Ook de BOR zal wederom onderdeel uitmaken van dit onderzoek.

Contact us

Marloes Griffioen

Marloes Griffioen

Partner, PwC Netherlands

Tel: +31 (0)62 003 49 88

Jan Nieuwenhuizen

Jan Nieuwenhuizen

Senior Manager, PwC Netherlands

Tel: +31 (0)63 009 60 77

Mitra Tydeman

Mitra Tydeman

Senior Tax Manager Knowledge Centre, PwC Netherlands

Tel: +31 (0)63 024 66 06

Joep Verbaarschot

Joep Verbaarschot

Senior Associate, PwC Netherlands

Tel: +31 (0)68 292 42 70

Volg ons