Uitvoeringsbesluit minimumbelasting 2024 gepubliceerd

Wat betekent dit voor uw onderneming?

De maatregelen spelen wanneer uw onderneming binnen de reikwijdte valt van de Pillar Two-wetgeving. Pillar Two betreft het per jaareinde 2023 in diverse landen ingevoerde 15%-minimumwinstbelastingstelsel voor grote ondernemingen. Nederland heeft Pillar Two ingevoerd met de Wet minimumbelasting 2024.

Het Besluit van 19 december 2024 incorporeert verschillende onderdelen van de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework on BEPS in de Nederlandse belastingwetgeving. Sinds de publicatie door het Inclusive Framework van de modelregels in 2021 en het commentaar daarop in 2022, publiceerde het Inclusive Framework in 2022, 2023 en 2024 verschillende sets aanvullende administratieve richtsnoeren. Een deel daarvan is al in de Nederlandse implementatiewetgeving opgenomen, een deel niet. Waar de richtsnoeren niet enkel verduidelijken en een wettelijke grondslag vergen en waarbij lagere wetgeving volstaat, incorporeert het Besluit deze richtsnoeren in de Nederlands Pillar Two-wetgeving.

Voor de compliance vormt Pillar Two een uitdaging. De maatregelen kunnen aanleiding geven tot verdergaande compliancekosten en/of verhoging dan wel verlaging van de in de Pillar Two-wetgeving voorziene bijheffing. Het verdient aanbeveling de implicaties van de nu doorgevoerde maatregelen voor uw onderneming goed in kaart te brengen.

Algemeen

De Wmb 2024 geldt per 31 december 2023. De Wmb 2024 voorziet in een minimumbelastingniveau van 15% per jurisdictie voor het grote bedrijfsleven (jaaromzet meer dan 750 miljoen euro). Indien in Nederland of in een andere staat de winstbelastingdruk lager is dan 15%, dan wordt tot dat niveau bijgeheven. Nederland geeft zo invulling aan Pillar Two, de tweede pijler uit de internationale tweepijleroplossing waarover ongeveer 140 landen binnen het Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (IF) politieke overeenstemming bereikten in 2021. De Wmb 2024 geldt voor verslagjaren die op of na 31 december 2023 beginnen.

Binnen de EU verloopt de invoering van Pillar Two via de Richtlijn (EU) 2022/2523 van 14 december 2022. Deze richtlijn is vrijwel geheel gebaseerd op de modelregels die de OESO publiceerde op 20 december 2021. De OESO publiceerde op 14 maart 2022 een commentaar op de modelregels, dat kan worden gebruikt bij de interpretatie van de nieuwe regels in de implementerende landen. In 2023 en 2024 publiceerde de OESO verschillende sets administratieve richtsnoeren, waarvan een deel reeds is overgenomen in de Wet minimumbelasting 2024.

Het Besluit dient om de administratieve richtsnoeren van het IF zo snel mogelijk om te zetten in (lagere) regelgeving. Dit, om de consistente toepassing van de OESO-modelregels te bevorderen en om discrepanties met andere staten te voorkomen. De terugwerkende kracht tot 31 december 2023 wordt als gerechtvaardigd beoordeeld. De maatregelen worden niet bezwaarlijk geacht voor belastingplichtigen.

Voortwenteling verschil tussen gecorrigeerde betrokken belastingen en verwachte betrokken belastingen

De Wmb 2024 (art. 7.2 lid 5) kent een bijzondere bijheffing die geldt wanneer de groepsentiteiten in een staat in een verslagjaar geen netto kwalificerend inkomen hebben (verliessituaties) en het bedrag aan gecorrigeerde betrokken belastingen voor die staat negatief is, en minder dan het bedrag dat gelijk is aan het netto kwalificerende verlies vermenigvuldigd met het minimumbelastingtarief. Denk aan een situatie bij een belastingtarief van bijvoorbeeld 15% waar het fiscale verlies vanwege een permanent verschil fiscaal groter is (150) dan commercieel (100), waardoor het bedrag aan gecorrigeerde belastingen (15%*150=22,50) uitgaat boven de zogenoemde verwachte gecorrigeerde betrokken belastingen (15%*100=15). In genoemde verliessituatie wordt tot het verschil additioneel bijgeheven (22,50-15=7,50).

In lijn met de administratieve richtsnoeren van februari 2023 (onderdeel 2.7) voorziet het besluit in een keuzeregeling op basis waarvan geen additionele bijheffing in aanmerking hoeft te worden genomen. Het bovenmatige deel (7,50 in het voorbeeld) wordt als een zogenoemde voortgewentelde bovenmatige negatieve belastinguitgave doorgeschoven naar het eerstvolgende jaar waarin het kwalificerende inkomen en de som van gecorrigeerde betrokken belastingen positief zijn. Het genoemde bovenmatige deel komt dat eerstvolgende jaar in mindering op de gecorrigeerde betrokken belastingen in de betreffende staat (niet verder dan tot nihil; restant wordt doorgeschoven; belastinguitgave vermindert dienovereenkomstig). De uitgebrachte keuze geldt voor een periode van 1 verslagjaar. De keuze wordt automatisch verlengd (behoudens herroeping door de informatieaangifte-indienende groepsentiteit).

Alternatieve verliesverrekeningslatenties

De Wmb 2024 (art. 7.3 lid 5 onderdeel e,) regelt dat onder het totale bedrag van de gecorrigeerde mutaties in belastinglatenties niet het bedrag aan belastinglatenties wordt begrepen met betrekking tot het verkrijgen van (een recht op) belastingverrekening. Dit, tenzij deze latenties kwalificeren als zogenoemde alternatieve verliesverrekeningslatenties. Dit speelt bij groepsentiteiten met lokale verliezen die in het buitenland winst behalen en die voor toepassing van de vennootschapsbelasting in de betreffende vestigingsstaat in de belastinggrondslag worden betrokken (vergelijk de systematiek van de doorschuifregeling ex art. 11 Bvdb 2001 – i.e., geabstraheerd van de IB-context waarin deze wordt toegepast). Dit kan spelen bij buitenlandse gecontroleerde lichamen, vaste inrichtingen en doorkijkentiteiten.

In lijn met de administratieve richtsnoeren van februari 2023 (onderdeel 2.8) en juni 2024 (onderdeel 4.1) geeft het besluit nader invulling aan de voorwaarden voor de inaanmerkingneming van een belastinglatentie bij een alternatieve verliesverrekeningslatentie. Vanwege de analytische gelijkenis met verticale verliescompensatieaanspraken wordt in de jaarrekening in zulke gevallen in het verslagjaar waarin het recht op belastingverrekening ontstaat doorgaans een actieve latentie opgenomen, die in het latere verrekeningsjaar weer wordt afgewikkeld. Met het besluit wordt toegelaten dat dan ook voor de Wmb 2024 een latentie in aanmerking kan worden genomen. Het besluit stelt voorwaarden. Zo moet het betreffende recht op belastingverrekening worden gebruikt ter verrekening van binnenlandse belasting over inkomen dat is opgenomen in de berekening van het kwalificerende inkomen of verlies van de betreffende groepsentiteit. Ook wordt de in aanmerking te nemen latentie op de gebruikelijke wijze herrekend tot maximaal het minimumtarief.

De consistentiestandaard en toepassing van de kwalificerende binnenlandse bijheffing veilige haven

De Wmb 2024 kent de zogenoemde kwalificerende binnenlandse bijheffingveiligehavenregel (art. 8.13). Deze regelt dat de bijheffing van de in een staat gevestigde groepsentiteiten nihil bedraagt. Dit, als een kwalificerende binnenlandse bijheffing in deze staat voldoet aan de zogenoemde kwalificerende verslaggevingsstandaard, de consistentiestandaard en de toepassingsstandaard. De administratieve richtsnoeren geven staten verschillende opties. Deze kunnen ertoe leiden dat de toepassing van de kwalificerende binnenlandse bijheffing tot een verschillende uitkomst leidt dan de toepassing van de kwalificerende inkomen-inclusiebijheffing of kwalificerende onderbelastewinstmaatregel.

In lijn met de administratieve richtsnoeren van juli 2023 (onderdeel 5) voorziet het besluit in nadere regels voor de consistentiestandaard. Aan de standaard is voldaan, indien de berekening van een kwalificerende binnenlandse bijheffing in beginsel tot dezelfde uitkomst leidt als de uitkomst bij toepassing van een kwalificerende inkomen-inclusiemaatregel of een kwalificerende onderbelastewinstmaatregel. Voor de vergelijking worden de afwijkingen voor een kwalificerende binnenlandse bijheffing in acht genomen, die zijn voorgeschreven ingevolge de administratieve richtsnoeren van februari 2023 (onderdeel 5) en juli 2023 (onderdeel 4) (zoals art. 7.5 lid 9 Wmb 2024, of een equivalente bepaling in een andere staat, aangaande de toerekening van bepaalde betrokken belastingen). Ook wordt geregeld dat aan de standaard is voldaan in de drie door het IF goedgekeurde gevallen (betrokken jurisdictie hanteert geen of beperktere variant van een met art. 8.3, of art. 8.7 vergelijkbare bepaling, of hanteert een hoger tarief dan het minimumbelastingtarief).

In lijn met de richtsnoeren zet het besluit voorts de omstandigheden uiteen waarin de veiligehavenregel niet van toepassing is op groepsentiteiten in die staat, de zogenoemde ‘Switch-off Rule’. Dit speelt in voorkomende gevallen bij (staatloze) doorkijkentiteiten, beleggingsentiteiten, joint ventures, en joint venture-groepen. Voor zulke entiteiten dient in die gevallen de bijheffing op de reguliere wijze te worden berekend (art. 8.2. lid 2 Wmb 2024), waarbij een bedrag aan kwalificerende binnenlandse bijheffing in die andere staat in mindering komt. De veiligehavenregel kan wel van toepassing zijn op de overige groepsentiteiten in die staat.

In aanmerking te nemen actieve belastinglatentie bij overdracht van activa

De Wmb 2024 (art. 14.1 lid 3) geeft een transitieregel die voorkomt dat een groep de boekwaarde van een activum (behoudens voorraad) voor de Wmb 2024 verhoogt, door deze over te dragen tussen groepsentiteiten na 30 november 2021 en vóór het overgangsjaar (onshoring). De verkrijgende groepsentiteit stelt het activum voor toepassing van de Wmb 2024 te boek op de door de overdragende groepsentiteit gehanteerde boekwaarde op het vervreemdingsmoment.

In lijn met de administratieve richtsnoeren van februari 2023 (onderdeel 4.3) voorziet het besluit in voorwaarden op basis waarvan de verkrijgende groepsentiteit ter zake van de verworven activa een actieve belastinglatentie in aanmerking mag nemen (latentievariant), dan wel de boekwaarde uit de financiële verslaggeving mag overnemen (step-upvariant). De verkrijgende groepsentiteit mag deze latentie in aanmerking nemen, indien de groep aannemelijk maakt dat de overdragende groepsentiteit ter zake van de overdracht belasting heeft betaald, en voor de Wmb 2024 een actieve belasting latentie in aanmerking had kunnen nemen maar deze latentie vanwege de activatransactie ofwel is vrijgevallen c.q. benut ofwel niet is gecreëerd vanwege de opname van de vervreemdingswinst in de belastbare winst (zogenoemde overige belastingeffecten). Ingeval een fiscale groepsregeling van toepassing is op de overdragende groepsentiteit, dan wordt voornoemde voorwaarde op groepsniveau toegepast. De latentie bedraagt ten hoogste, kortgezegd, de stille reserve vermenigvuldigd met het minimumtarief (of indien lager het toepasselijke binnenlandse belastingtarief). De step-upvariant is beschikbaar ingeval de verkrijgende groepsentiteit bovendien het activum in haar financiële verslaggeving waardeert op reële waarde.