Wijzigingen Uitvoeringsbesluit minimumbelasting 2024

Het Eindejaarsbesluit 2025 wijzigt op een aantal onderdelen het Uitvoeringsbesluit minimumbelasting 2024 (UB MB 2024) en introduceert nadere regels voor de:

beoordeling van de herzieningstermijn van geaggregeerde passieve belastinglatenties (artikel 6a UB MB 2024);
toerekening van betrokken belastingen in het geval van kruislingse belastingverrekening (artikel 6b UB MB 2024);
vaststelling van het bedrag aan gecorrigeerde mutaties in belastinglatenties bij de toerekening van betrokken belastingen (artikel 6c UB MB 2024)
aankoopprijsaanpassingen in de kwalificerende financiële verslaggeving (artikel 7a UB MW 2024);
consistentiestandaard en de toepassing van de kwalificerende binnenlandse bijheffing veilige haven (artikel 8 UB MB 2024).

Het Besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2026. De wijzigingen hebben terugwerkende kracht en vinden toepassing voor verslagjaren die aanvangen op of na 31 december 2023. Een uitzondering geldt voor de maatregel in het kader van de toepassing van de zogeheten switch-offbepaling op groepsentiteiten die actieve belastinglatenties hebben gevormd waarvoor de transitieregels in de minimumbelastingwetgeving gelden (zie nader hieronder). Deze maatregel treedt per 31 december 2025 in werking en vindt toepassing voor verslagjaren die op of na deze datum aanvangen.

Het Eindejaarsbesluit 2025 is 23 december 2025 in het Staatsblad gepubliceerd (Besluit 19 december 2025, Staatsblad 2025, 451) en wijzigt op een aantal onderdelen het Uitvoeringsbesluit minimumbelasting 2024 (UB MB 2024). Verschillende onderdelen van de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework on BEPS van december 2023, juni 2024 en januari 2025 worden in de Nederlandse minimumbelastingregelgeving opgenomen, op grond van de diverse delegatiebepalingen in de Wet minimumbelasting 2024 (artikelen 7.3, 7.5, 8.8 en 8.13 Wmb 2024).

Daarnaast wijzigt het Besluit diverse uitvoeringsbesluiten op het terrein van de directe belastingen (inkomstenbelasting, loonbelasting, Successiewet, omzetbelasting, motorrijtuigenbelasting, belastingen op milieugrondslag, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, minimumbelasting). De wijzigingen vloeien voort uit het pakket Belastingplan 2026 en de Fiscale Verzamelwet 2026. Eerder, op 9 juli 2025, verscheen een concept-Eindejaarsbesluit 2025 ter consultatie op de website van de Nederlandse overheid.

Hierna volgt na een algemene uiteenzetting over de minimumbelasting (Pillar Two) een overzicht van de diverse maatregelen in het Besluit.

Wat betekent dit voor uw onderneming?

De maatregelen in het Besluit van 19 december 2025 spelen wanneer uw onderneming binnen de reikwijdte valt van de minimumbelastingwetgeving. De minimumbelasting betreft het per jaareinde 2023 in diverse landen ingevoerde 15%-minimumwinstbelastingstelsel voor grote ondernemingen (Pillar Two). Nederland heeft Pillar Two per jaareinde 2023 ingevoerd met de Wet minimumbelasting 2024 (Wmb 2024).

Het Besluit incorporeert verschillende onderdelen van de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework in de Nederlandse minimumbelastingwet- en regelgeving. Sinds de publicatie door het Inclusive Framework van de modelregels in 2021 en het (geconsolideerde) commentaar op de modelregels in 2022, 2024 en 2025, publiceerde het Inclusive Framework afgelopen jaren verschillende sets aanvullende administratieve richtsnoeren. Een deel van de richtsnoeren is al in de Nederlandse implementatiewetgeving opgenomen, een deel niet. Waar de richtsnoeren niet enkel verduidelijken en een wettelijke grondslag vergen en waarbij lagere wetgeving volstaat, incorporeert het Besluit deze richtsnoeren in de Nederlands Pillar Two-wetgeving.

Voor de compliance vormt Pillar Two een uitdaging. De maatregelen kunnen aanleiding geven tot verdergaande compliancekosten en/of verhoging dan wel verlaging van de in de Pillar Two-wetgeving voorziene bijheffing. Het verdient aanbeveling de implicaties van de nu doorgevoerde maatregelen voor uw onderneming goed in kaart te brengen.

Algemeen

De Wmb 2024 geldt per 31 december 2023. De Wmb 2024 voorziet in een minimumbelastingniveau van 15% per jurisdictie voor het grote bedrijfsleven (jaaromzet meer dan 750 miljoen euro). Indien in Nederland of in een andere staat de winstbelastingdruk lager is dan 15%, dan wordt tot dat niveau bijgeheven. Nederland geeft zo invulling aan Pillar Two, de tweede pijler uit de internationale tweepijleroplossing waarover ongeveer 140 landen binnen het Inclusive Framework politieke overeenstemming bereikten in 2021. De Wmb 2024 geldt voor verslagjaren die op of na 31 december 2023 beginnen. De minimumbelasting geldt ook op Bonaire, Sint Eustatius en Saba (BES-eilanden).

Binnen de EU verloopt de invoering van Pillar Two via de Richtlijn (EU) 2022/2523 van 14 december 2022. Deze richtlijn is vrijwel geheel gebaseerd op de modelregels die de OESO publiceerde op 20 december 2021. De OESO publiceerde op 14 maart 2022 een commentaar op de modelregels, dat kan worden gebruikt bij de interpretatie van de nieuwe regels in de implementerende landen. In 2023, 2024 en 2025 publiceerde de OESO verschillende sets administratieve richtsnoeren, waarvan een deel reeds is overgenomen in de Wet minimumbelasting 2024.

Het wijzigingsbesluit dient om de administratieve richtsnoeren van het IF uit december 2023, juni 2024 en januari 2025 om te zetten in (lagere) regelgeving. Dit, om de consistente toepassing van de OESO-modelregels te bevorderen en om discrepanties met andere staten te voorkomen. De terugwerkende kracht tot 31 december 2023 (behoudens een enkele uitzondering, zie hierna) wordt als gerechtvaardigd beoordeeld. De maatregelen worden niet bezwaarlijk geacht voor belastingplichtigen.

Beoordeling herzieningstermijn geaggregeerde passieve belastinglatenties

De Wmb 2024 kent de zogeheten DTL recapture rule (artikel 7.3, lid 7, Wmb 2024). Deze regel schrijft voor dat gevormde belastinglatenties voor bijvoorbeeld immateriële activa voor de effectieftariefberekening moeten worden teruggenomen, indien en voorzover deze latenties niet binnen 5 jaar zijn afgewikkeld. Toepassing van deze regel verlaagt het effectieve belastingtarief en kan in voorkomende gevallen aanleiding geven tot bijheffing tot het 15%-minimumbelastingniveau.

Het Besluit reikt regels aan op basis waarvan een groepsentiteit de mogelijkheid heeft om ten aanzien van een geaggregeerde passieve belastinglatentie die betrekking heeft op een grootboekrekening of een zogeheten geaggregeerde passieve belastinglatentiecategorie gezamenlijk te beoordelen of de DTL recapture rule al dan niet toepassing vindt (artikel 6a UB MB 2024). Zo kan op geaggregeerde wijze – in plaats van per individuele passieve latentie afzonderlijk – worden bijgehouden in hoeverre sprake is van een toename of een daling van de betrokken belastinglatentie(categorie). In voorkomende gevallen mag daarbij een FIFO (first-in-first-out)-benadering worden gehanteerd. De maatregel beoogt te voorzien in een methodiek om voor minimumbelastingdoeleinden passieve belastinglatenties te volgen die aansluit bij de praktijk van de financiële verslaggeving.

De maatregel in het Besluit is in lijn met onderdeel 1 van de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework van juni 2024. De maatregel werkt in kracht terug tot en met 31 december 2023.

Toerekening betrokken belastingen bij kruislingse verrekening

De Wmb 2024 regelt de toerekening voor de effectieftariefberekening van betrokken belastingen aan bepaalde soorten groepsentiteiten, zoals vaste inrichtingen, controlled foreign companies (CFCs), (omgekeerde) hybride groepsentiteiten en groepsentiteiten die een uitdeling hebben gedaan (artikel 7.5 Wmb 2024). Deze belastingen worden kortgezegd toegerekend aan betrokken vaste inrichtingen, CFCs, hybride groepsentiteiten en uitdelende groepsentiteiten. Dit, voor zover deze betrokken belastingen verband houden met hun kwalificerende inkomen of verlies voor minimumbelastingdoeleinden.

Het Besluit regelt de toerekening van betrokken belastingen aan genoemde groepsentiteiten, indien bij de hoofdentiteit (hoofdhuis) of groepsentiteit-belanghouder (e.g. CFC-aandeelhouder) ingevolge het in hun staat van vestiging toepasselijke winstbelastingstelsel kruislings kan worden verrekend (artikel 6b UB MB 2024). Kruislingse verrekening (cross-crediting) doet zich voor wanneer landen ter voorkoming van dubbele belasting winstbelastingen verrekenen met toepassing van de gezamenlijke methode. Het besluit voorziet in een toerekeningsmechanisme volgens een allocatiesleutel op basis van een formule. Deze formule tracht de kruislings verrekende winstbelasting voor minimumbelastingdoeleinden op evenredige wijze te ontvlechten.

De toerekeningssystematiek geldt niet voor de toerekening van betrokken belastingen die zijn geheven overeenkomstig een geaggregeerde belastingregeling voor buitenlandse gecontroleerde lichamen (blended CFC regime), zoals de Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI)-regelgeving (inmiddels Net CFC-Tested Income (NCTI)-regelgeving) in de Verenigde Staten. Daarvoor geldt een afzonderlijk toerekeningsmechanisme, neergelegd in artikel 6 UB MB 2024.

De maatregel in het Besluit is in lijn met onderdeel 3.1 van de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework van juni 2024. De maatregel werkt in kracht terug tot en met 31 december 2023.

Vaststelling bedrag gecorrigeerde mutaties in belastinglatenties bij toerekening betrokken belastingen

De Wmb 2024 regelt hoe het totale bedrag van de gecorrigeerde mutaties in belastinglatenties wordt bepaald voor de berekening van het bedrag aan gecorrigeerde belastingen (artikel 7.3 Wmb 2024). Zo moeten latenties die in de financiële verslaggeving zijn verantwoord tegen een statutair winstbelastingtarief dat op een hoger niveau ligt dan het 15%-minimumtarief naar het minimumtarief worden herrekend.

Het Besluit geeft nadere regels voor de vaststelling van het bedrag aan gecorrigeerde mutaties in belastinglatenties voor de toerekening van betrokken belastingen aan bepaalde groepsentiteiten (artikel 6c UB MB 2024). Het gaat hier om dezelfde groepsentiteiten als hierboven genoemd: vaste inrichtingen, CFCs, (omgekeerde) hybride groepsentiteiten en groepsentiteiten die een uitdeling hebben gedaan (artikel 7.5 Wmb 2024). Het besluit voorziet ook hier in een toerekeningsmechanisme op basis van een formule. Deze formule waarborgt dat alleen een nettobedrag van gecorrigeerde mutaties in belastinglatenties in de toerekening wordt meegenomen.

De maatregel in het Besluit is in lijn met onderdeel 4.2 van de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework van juni 2024. De maatregel werkt in kracht terug tot en met 31 december 2023.

Aankoopprijsaanpassingen in kwalificerende financiële verslaggeving

De Wmb 2024 kent de zogeheten tijdelijke kwalificerendelandenrapportveiligehavenregel, of ook wel CbCR-veiligehavenregel genoemd (artikel 8.8 Wmb 2024). Ondernemingen kunnen voor verslagjaren, die aanvangen op of vóór 31 december 2026 en waarbij het laatste verslagjaar eindigt vóór 1 juli 2028, per staat waarin zij actief zijn kiezen voor een light-versie van de Pillar Two-regels. Aan de hand van kwalificerende CbCR-gegevens en kwalificerende financiële jaarrekeningdata kunnen ondernemingen laten zien dat zij in de betreffende staat niet te weinig belasting betalen. De bijheffing voor die staat wordt dan op nihil gesteld.

Het Besluit stelt nadere regels voor de verwerking van aankoopprijsaanpassingen (purchase price accounting (PPA) adjustments) in de financiële verslaggeving voor de toepassing van de tijdelijke CbCR-veiligehavenregel (artikel 7a UB MB 2024). De maatregel tracht te voorkomen dat het effectieve belastingtarief anders in voorkomende gevallen op een lager dan het beoogde minimumbelastingniveau zou kunnen uitkomen.

Indien aanpassingen aan de boekwaarde van activa en passiva die toerekenbaar zijn aan de aankoop van een groepsentiteit zijn verwerkt in de financiële verslaggeving van deze groepsentiteit (commercieel zijn PPAs verwerkt), wordt deze verslaggeving in beginsel niet aangemerkt als kwalificerende financiële verslaggeving voor toepassing van de tijdelijke CBCR-veiligehavenregel. Dit geldt, tenzij aan twee voorwaarden wordt voldaan. De financiële verslaggeving (met PPAs) kwalificeert alsnog, indien:

de groep voor een verslagjaar dat aanvangt na 31 december 2022 geen landenrapport heeft ingediend dat is gebaseerd op financiële verslaggeving zonder aankoopprijsaanpassingen, tenzij de groepsentiteit wettelijk verplicht was deze aanpassingen in de verslaggeving op te nemen – de zogeheten ‘consistent reporting condition’, en;
iedere vermindering van het inkomen van de groepsentiteit die toerekenbaar is aan een waardevermindering van goodwill met betrekking tot transacties die zijn aangegaan na 30 november 2021, wordt toegevoegd aan de winst voor belastingen voor de effectieftariefberekening en de routinematigewinstberekening in de CbCR-veiligehavenregel. Dit, mits in de financiële verslaggeving geen uitgestelde belastingeffecten zijn verwerkt (geen omkering van uitgestelde belastingverplichtingen of opname van uitgestelde belastingvorderingen) – de zogeheten 'goodwill impairment adjustment'.

De maatregel voor aankoopprijsaanpassingen in het kader van de CbCR-veiligehavenregel is in lijn met onderdeel 1 van de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework van december 2023. De maatregel werkt in kracht terug tot en met 31 december 2023.

Consistentiestandaard en toepassing kwalificerende binnenlandse bijheffing veilige haven

De Wmb 2024 kent de zogeheten kwalificerende binnenlandse bijheffing veiligehavenregel (artikel 8.13 Wmb 2024). Ondernemingen kunnen kiezen de inkomen-inclusiebijheffing in de staat waar de moederentiteit is gevestigd op nihil te stellen door zich te houden aan de kwalificerende binnenlandse bijheffing veiligehavenregel in de staten waar zij met groepsentiteiten actief zijn. Dit kan alleen als de betrokken staat deze veiligehavenregel heeft ingevoerd en, in beginsel, als voor de berekeningen wordt aangeknoopt bij lokale financiële verslaggevingsstandaarden (in plaats van de in de jurisdictie van de uiteindelijke moederentiteit geldende standaarden).

Het Besluit stelt nadere regels over het voldoen aan de zogeheten consistentiestandaard in de kwalificerende binnenlandse bijheffing veiligehavenregel (artikel 8.13, lid 1 onderdeel b, Wmb 2024) en de toepassing van de zogenoemde switch-offrule in dit verband (artikel 8 UB MB 2024). De switch-offbepaling regelt dat indien een staat ervoor kiest aan bepaalde soorten entiteiten geen kwalificerende binnenlandse bijheffing op te leggen, de binnenlandse bijheffing veiligehavenregel daarop niet van toepassing is. Voor deze entiteiten moet de bijheffing berekend worden voor de inkomen-inclusiebijheffing en onderbelastewinstbijheffing.

Het Besluit regelt dat de switch-offbepaling ook bij securitisatie-entiteiten geldt. Een securitisatie-entiteit is een juridisch vehikel dat financiële activa zoals leningen hypotheken en vorderingen bundelt en verpakt in verhandelbare effecten voor portfolio-investeerders. Het Besluit regelt verder dat de switch-offbepaling ook geldt bij groepsentiteiten die actieve belastinglatenties hebben gevormd als bedoeld in de transitieregels voor belastinglatenties en de aanwending van die belastinglatenties voor de berekening van de binnenlandse bijheffing in de betreffende jurisdictie niet is uitgesloten van het totale bedrag aan gecorrigeerde mutaties in belastinglatenties (ex artikel 7.3 Wmb 2024) of de berekening van de vereenvoudigde betrokken belastingen (ex artikel 8.8 Wmb 2024 voor toepassing van de CbC-veiligehavenregel) (artikel 14.1 Wmb 2024). Tot slot wordt verduidelijkt dat toepassing van de switch-offrule bij bepaalde groepsentiteiten niet in de weg staat aan toepassing van de kwalificerende binnenlandse bijheffing veiligehavenregel op andere groepsentiteiten in de betreffende staat.

De maatregel in het Besluit voor securitisatie-entiteiten is in lijn met onderdeel 6 van de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework van juni 2024. De maatregel werkt terug tot en met 31 december 2023. De maatregel in het Besluit voor groepsentiteiten die genoemde actieve belastinglatenties hebben gevormd is in lijn met de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework van januari 2025. Deze maatregel treedt per 31 december 2025 in werking en vindt toepassing voor verslagjaren die op of na deze datum aanvangen.